NCOI Onderzoeksinstituut

Onderzoekslijn: Moderne managementaccountingsystemen, verbetering van efficiëntie en effectiviteit

Opleiding
Lector
Betrokken lid Academic Board
Prof. dr. Frans Roozen




 
Inleiding
Beheersing van kosten en kostenreductie zijn veelvoorkomende thema’s in de dagelijkse praktijk van de financiële professional. Kostenbeheersing of kostenreductieprogramma’s zijn gebaat bij nauwkeurige informatie over kosten. Literatuur op het gebied van management en cost accounting geeft bij herhaling aan dat de meer traditionele wijzen van toerekening van indirecte kosten, zoals de diverse varianten van de opslagmethode, bij een hoog percentage aan indirecte kosten tot grote onnauwkeurigheden kunnen leiden (Horngren et al., 2012). Dit leidt ertoe dat in de kostencalculatie handelingen, activiteiten, processen, bedrijfsonderdelen enzovoort als te duur of te goedkoop worden voorgesteld wat logischerwijs misleidende managementinformatie tot gevolg heeft (Bhimani et al., 2008). Naast kostenbeheersings- en kostenreductieprogramma’s vraagt de toenemende diversiteit in product- en klantspecificaties om steeds specifiekere informatie op product- en klantniveau (Roozen, 1993). De inzet van moderne managementaccountingsystemen en meer in het bijzonder van costmanagementsystemen (MAS/CMS) kan voorzien in bovengenoemde informatiebehoeften. Enerzijds behoort een MAS/CMS invulling te geven aan de specifieke informatiebehoeften, anderzijds draagt een succesvolle implementatie van MAS/CMS bij aan coördinatie van taken en aan doelcongruentie. Naast genoemde informatiefunctie (decision facilitating role) hebben MAS en CMS ook een motivatierol (decision influencing role). Veelvuldig onderzoek toont aan dat MAS en CMS een interactie vertonen met de organisatorische bedrijfsvoering en bedrijfscultuur (Burns & Scapens, 2000; Busco et al., 2006).
 
Meer dan kosten alleen
Een in de literatuur veel aangehaalde definitie omschrijft management accounting als: “The process of identification, measurement, analysis, interpretation and communication of information used by management to plan, evaluate and control within an entity and to assure appropriate use of and accountability for its resources.”*1 In het verlengde van deze definitie kan worden gesteld dat een MAS dient te voldoen aan drie vereisten (Drury, 2004; Vlotman, 2001): het nauwkeurig alloceren van kosten en opbrengsten van goederen en diensten (cost accounting); het aanleveren van relevante informatie voor bedrijfseconomische managementbeslissingen (accounting for decision making); en het aanleveren van informatie ten behoeve van planning, sturing en prestatiemeting (accounting for planning and control; responsibility accounting).

Aanvankelijk bestond een MAS enkel uit financiële informatie en was deze vooral intern gericht. Ontwikkelingen en toepassing van automatisering, alsmede de steeds scherpere mondiale concurrentie leidden in de jaren tachtig van de vorige eeuw tot de discussie of een traditionele MAS nog wel zou voldoen (Zimmerman, 2003). Volgens onder meer Johnson en Kaplan (1987) zouden deze systemen geen relevante antwoorden meer bieden op vragen en problemen in de moderne bedrijfsomgeving. Om weer in deze behoeften te kunnen voorzien, heeft management accounting een forse ontwikkeling doorgemaakt. Vandaar dat wij vandaag de dag spreken van een moderne MAS (of costmanagementsystemen).
De centrale gedachte is dus dat een moderne MAS bijdraagt aan een efficiëntere en effectievere bedrijfsvoering, waarbij tegemoetgekomen wordt aan de hiervoor geschetste noodzakelijkheden van kostenbeheersing en inzicht in kosten op product- en klantniveau. Dit leidt tot de volgende voor dit type onderzoek algemene onderzoeksvraag:
 
Kan de invoering van een moderne MAS bijdragen aan een efficiëntere en effectievere bedrijfsvoering?
 
Die vraag is niet enkel relevant voor productiehuishoudingen, maar speelt net zo goed een rol in de financiële en de zakelijke dienstverlening en is meer en meer van belang voor bijvoorbeeld organisaties in de zorgsector.
 
Costmanagementsystemen
Cost management is een vak in ontwikkeling. Zowel vanuit een praktische optiek als vanuit een academisch perspectief. Uitgangspunt daarbij is het besef dat kosten een gevolg zijn van beslissingen. Beheersing van kosten – cost management – is daarmee een kwestie van beheersing van beslissingen. In de jaren negentig zijn in dat licht tal van ‘activity-basedinstrumenten’ ontwikkeld die het mogelijk maakten een brug te slaan tussen de controller en een veelheid van managementthema’s. Denk daarbij aan logistieke processen, kwaliteitsmanagement, marketing management, werkkapitaalbeheersing enzovoort. Het instrumentarium dat in deze periode werd ontwikkeld, bracht de controller veel dichter bij de beslissingscontext van het management.
Daarmee werd de controller ook meegenomen in het zoeken naar coherentie in het beleid: de strategie. Strategic cost management werd geboren (Shank & Govindarajan, 1993).
 
Het instrumentarium dat binnen het vakgebied strategic cost management is ontwikkeld, is uitgebreid en omvat onder meer technieken als de value chain analysis, de positioneringsanalyse, life cycle costing en cost of ownership analysis. Cost management is daarmee een vakgebied dat vanuit een vrij geïsoleerde aanpak is geëvolueerd tot een integraal onderdeel van management. Met als gevolg dat veel onderwerpen in het vakgebied een multidisciplinaire zienswijze hebben gekregen. Zo bestaan er duidelijke relaties met procesgeoriënteerde vakken (logistiek, operationeel management, kwaliteitsmanagement), met sturing en governance (managementcontrol) en met beleid (strategie en marketing).
 
Voorbeelden van onderzoeksonderwerpen
Activity based costing
Activity based costing is een antwoord op de problematiek rond complexe voortbrengingsstructuren. De traditionele kostprijs- en kostenmodellen bleken onvoldoende in staat de kosten verbonden met complexiteit toe te rekenen aan de veroorzakers van complexiteit. De eerste activity-based-costing-modellen die de voortbrengingsactiviteit tot uitgangspunt namen voor een analyse naar de cost drivers (veroorzakers van kosten) vormden hier een antwoord op. Zodoende bleek het mogelijk complexe voortbrengingsstructuren in kaart te brengen en hanteerbaar te maken voor costing- en planningsvraagstukken (Roozen, 1993; Kaplan & Cooper, 1998).
 
Capaciteitskosten
Activity-based-costing-modellen zijn specifiek gericht op de indirecte kosten en wel op de kosten voor het aanhouden van een bepaalde capaciteit voor elk van de voortbrengingsactiviteiten. In belangrijke mate bestaan deze indirecte of capaciteitskosten uit vaste dan wel minimaal de semivariabele kosten. Vandaar dat de behandeling van capaciteitskosten in de literatuur veel aandacht krijgt. Als onderdeel van de cost-driveranalyse gaat het hier primair om het onderscheiden van relevante capaciteitsbegrippen, het onderzoeken van de invloed van capaciteit op de kostprijs, en de wijze waarop de diverse capaciteitskosten zijn te verwerken in de rapportage, zodat het de manager informatie biedt over de wijze waarop de omvang van deze kosten te beheersen valt. Het vraagstuk van de capaciteitskosten speelt dus een belangrijke rol bij het vaststellen van de cost-drivertarieven: de capaciteit van de verschillende productiemiddelen vervult een centrale rol bij het bepalen van de tarieven van de cost drivers. Wat betreft deze capaciteit wordt onderscheid gemaakt naar theoretische, praktische, gebudgetteerde en werkelijke capaciteit. Een juiste keuze van de capaciteitsmaatstaf is van essentieel belang voor de informatieve waarde van de met behulp van activity-based-costing-modellen te genereren informatie en moet de onderneming in staat stellen een onderscheid te maken tussen kosten van gebruikte en die van ongebruikte capaciteit (Roozen, 1999; Buchheid, 2003).
 
Target costing
Ook al is het niet echt voortgekomen uit al het onderzoek dat rond ABC is uitgevoerd, target costing is wel ongeveer in dezelfde periode onder de aandacht gebracht en kan zeker ook onder de vlag van moderne managementaccounting- en meer in het bijzonder costmanagementsystemen worden geplaatst. Target costing is een systematiek van kostenbepaling en -beheersing die geïntroduceerd werd in Japan. Het uitgangspunt is een schatting van de prijs-vraagrelatie in het stadium van productontwerp. Vanuit die relatie wordt een target cost bepaald. Vervolgens wordt in het ontwerpproces van product én proces gezocht naar de mogelijkheden het product tegen de target cost voort te brengen. In een situatie waarin productinnovatie en -opvolging een permanente activiteit is om de marktpositie te behouden of te verbeteren is target costing een methode om in een vroeg stadium risico’s te onderkennen (Ellram, 2006).
 
Strategische kostenanalyse
Al snel werd duidelijk dat de activiteitendoorsnijding in plaats van de traditionele kostensoortendoorsnijding vele andere mogelijkheden tot kostenanalyse met zich meebrengt. Een van de eerste daarvan is de strategische kostenanalyse (strategic cost analysis) als onderdeel van de value-chainanalyse. Uitgangspunt hierbij is het verkrijgen van inzicht in de relatie tussen kosten en strategische keuzes. Naast het schetsen van het strategic-cost-management-raamwerk, het uitvoeren van de voor de onderneming relevante waardeketenanalyse (value chain analysis), beoogt dit onderzoeksgebied inzicht te geven in de mogelijkheden die een waardeketenanalyse de onderneming biedt voor het ondersteunen van beslissingen gericht op het vergroten van de waarde die zij creëert. Een dergelijke strategische kostenanalyse is een kostenanalyse in een brede context, waarbij de strategische elementen bewust en expliciet in beschouwing worden genomen. Shank en Govindarajan (1989; 1993) onderkennen hierbij drie kernthema's, te weten: a) waardeketenanalyse; b) strategische positioneringsanalyse; en c) cost-driveranalyse.
 
Bij de waardeketenanalyse (value chain analysis) gaat het om de externe waardeketen, dus die van oerproducent naar de uiteindelijke consument. De waardeketenanalyse geeft inzicht in de plaats van de waardeketen waar waarde wordt gecreëerd. De strategische kostenanalyse maakt het mogelijk de economische waarde die wordt geschapen in elke schakel van de keten te kwantificeren door voor elke schakel de kosten, de opbrengsten en het geïnvesteerde vermogen te identificeren (Anderson & Dekker, 2009; Dekker, 2003).
 
De positioneringsanalyse heeft tot doel inzicht te geven in de wijze waarop de strategische positionering van de onderneming de kostenstructuur beïnvloedt. Ten behoeve van costmanagement vindt dit zijn oorsprong in het onderscheiden van een strategie van productdifferentiatie van een strategie van cost leadership, en het onderkennen van de missie van businessunits (Build, Hold, Harvest zie Gupta & Govindarajan*2). De rol van de kosteninformatie binnen de onderneming is dan onder meer het faciliteren van de ontwikkeling en de implementatie van de ondernemingsstrategie. De invulling van de kostenanalyse verschilt dan afhankelijk van de wijze waarop een onderneming verkiest te concurreren: verschillende strategieën vragen om verschillende kostenperspectieven (Kim et al., 2008; Padgett & Mulvey, 2007).
 
Customer profitability
Een belangrijke uitbreiding van de toepassing van costmanagement betreft de bepaling van de winstgevendheid van klanten en de introductie van het value creation model. De traditionele kostprijscalculaties geven nauwelijks inzicht in de winstgevendheid van klanten (customer profitability). Vanuit een strategisch kostenanalyseperspectief is inzicht in de winstgevendheid van klanten echter essentieel. Het is niet langer voldoende een winstgevende organisatie te zijn; het is van groot belang deel uit te maken van de meest effectieve en efficiënte waardeketen (Ness et al., 2001a, 2001b; Lind & Strömsten, 2006; Haenlein & Kaplan, 2009).
 
De hiervoor genoemde customer-profitabilityanalyse geeft inzicht in de huidige winstgevendheid van een klant door de analyse te concentreren op de ‘kostenkant’. Meer precies: door het nauwkeurig toerekenen van de kosten die de klant veroorzaakt, wordt een beter zicht geboden op de winstgevendheid per klant. Voor zover de klant centraal staat in het denken over de toekomstige levensvatbaarheid van de onderneming, positioneert dit de toekomstige relatie met de klant in het centrum van het managementaccountingsysteem. Dat roept echter nog andere vragen op dan alleen “Wat is de huidige winstgevendheid?”. Het gaat dan om vragen zoals: wat is de waarde van een klant (customer value)? Hoeveel zijn wij bereid daarin te investeren? Wat is de return on marketing? In die zin maakt dit een aansluiting tussen management accounting, marketing en finance mogelijk, waarbij de aandacht uitgaat naar de bepaling van de economische waarde van een klant en de bepaling van de waardebepalende factoren (revenu drivers) (Gupta et al., 2006; Gupta, 2009; Blattberg et al., 2009).
 
Het loslaten van het perspectief van één jaar dat feitelijk gebeurt in de customer-valueanalyse vinden wij ook terug bij onderzoek naar de toepassing van life cycle costing en de potentiële meerwaarde die dit heeft voor de besturing van ondernemingen. Life cycle costing omvat een breder concept dan de traditioneel ter bepaling van kostprijzen gebruikte productiekosten. Dit bredere concept heeft betrekking op alle kosten die ontstaan gedurende de levenscyclus van een product, beginnend met de aankoop en eindigend met de afstoting van productiemiddelen en/of producten (Selman & Schneider, 2004; Dunk, 2004). Een hiermee verwant onderwerp is ‘total cost of ownership’ (Ferrin & Plank, 2002).
 
Voorbeelden van vraagstellingen
Moderne managementaccounting- en costmanagementsystemen als hoofdonderwerpen voor uw scriptie bieden diverse mogelijkheden. Hieronder worden een aantal vraagstellingen als voorbeeld kort weergegeven:
  • Welk kostenverdeelmodel biedt de organisatie het beste inzicht in de veroorzakers van kosten en daarmee een basis voor een effectievere bedrijfsvoering? (Als onderdeel van een onderzoeksdoel gericht op het vaststellen van de relatie tussen de geavanceerdheid van het kostensysteem, het gebruiksdoel en de effectiviteit van het kostensysteem.)
  • Biedt activity based costing een alternatief voor de in de organisatie gebruikte kostprijs-/kostenallocatiesystemen in de zin dat het beslissingsrelevante informatie oplevert? (Als onderdeel van een onderzoeksdoel gericht op het vaststellen van de relatie tussen de geavanceerdheid van het kostensysteem, het gebruiksdoel en de effectiviteit van het kostensysteem.)
  • Wat is de relevantie van ABC voor de ontwikkeling van een procesgeoriënteerd logistiek managementinformatiesysteem?
  • In welke mate biedt ABC een basis voor de toerekening van capaciteitskosten en in hoeverre verkrijgt de organisatie daarmee handvatten voor de beheersing van de kosten van over- en ondercapaciteit?
  • Hoe kan het opnemen van kwaliteitskosteninformatie in de interne rapportage bijdragen aan meer optimaal procesontwerp wat betreft de kosten?
  • Hoe kan de customer-profitabilityanalyse de organisatie helpen de effectiviteit van de verkoop te verbeteren?
  • Is een customer-life-cycle-benadering te verkiezen boven een relatief eenvoudige customer-profitabilityanalyse voor bedrijven waar de werving van klanten duur is en de jaarlijkse churn hoog?
  • Hoe kan een benadering op basis van total cost of ownership de organisatie helpen bij het succesvol in de markt zetten van nieuwe diensten?
  • Biedt target costing handvatten voor een meer op de markt afgestemd productontwerpproces?
Combinaties van hiervoor gegeven voorbeelden zijn ook mogelijk. De begrippen die in de vraagstellingen voorkomen – zoals ‘effectieve bedrijfsvoering’, ‘kostenverdeelmodel’, ‘kostenveroorzakers’, ‘capaciteitskosten’, ‘kostenbeheersing’ en ‘effectiviteit’ – moeten door u nader worden gedefinieerd. Dit wordt ook wel operationaliseren genoemd.
 
Voordat u kunt zeggen dat uw onderwerp duidelijk is, zal enig spitwerk in achtergrondliteratuur nodig zijn om het onderwerp voldoende handen en voeten te geven (voortbouwen op wat er aan kennis over het onderzoeksonderwerp bekend is). Nadere bestudering van relevante informatie kan er ook toe leiden dat u het onderwerp wijzigt dan wel aanpast. De aandacht, moeite (en soms frustratie) in deze beginfase helpen u bij het leggen van een goed fundament en kunnen zo latere teleurstelling (wanneer u halverwege bent met uw scriptie) voorkomen.
 

*1 Definitie volgens CIMA (Chartered Institute of Management Accountants).
*2 Gupta A.K., V. Govindarajan (1984). Build, Hold, Harvest: Converting strategic intentions into reality, Journal of Business Strategy, 4: 34-47.

Gratis studiegids thuis ontvangen?

Vraag dan nu onze uitgebreide studiegids(en) aan en ontvang alle opleidingsinformatie per post.

Opleidingsadvies op maat?

Onze deskundige opleidingsadviseurs zijn telefonisch bereikbaar van maandag t/m donderdag van 08.00 tot 21.00 en op vrijdag van 08.00 tot 17.00 en via WhatsApp op werkdagen tussen 10:00 en 16:00.